MUESTREO EN AUDITORIA
El muestreo es una técnica de auditoría muy útil que el
auditor puede usar para obtener evidencia que le dé mayor satisfacción de auditoría.
No es la única técnica disponible para el auditor ni tampoco es la única fuente
de evidencia.
Cada aplicación de muestreo debe ser establecida teniendo
en cuenta las siguientes preguntas:
¿Qué queremos conseguir? (Objetivos de la prueba)
¿Cuál es la relación del procedimiento con los otros
procedimientos de auditoría y cuál el grado de satisfacción conjunta que
podemos lograr?
¿Qué es lo que abarcará la muestra? (Definición del
universo y de la unidad de muestreo)
¿Cómo se realizará el muestreo? (El método de selección,
muestreo estadístico o no estadístico)
¿Cuánto se incluirá en el muestreo? (Tamaño de la
muestra)
¿Qué significan los resultados? (evaluación e
interpretación)
El muestreo en la auditoría y otros procedimientos de
pruebas selectivas (muestreo) implica la aplicación de procedimientos de
auditoría a menos del 100% de las partidas que integran el saldo de una cuenta
o clase de transacciones de tal manera que todas las unidades del muestreo
tengan igual oportunidad de selección.
Esto permitirá al auditor obtener y evaluar la evidencia de auditoría sobre
algunas características de las partidas seleccionadas para formar o ayudar en
la formación de una conclusión concerniente al universo de la que se extrae la
muestra. El muestreo en la auditoría puede usar un enfoque estadístico o no
estadístico.
Los objetivos del muestreo de auditoría son:
a. Obtener evidencia del cumplimiento de los
procedimientos de control establecidos
b. Obtener evidencia directa sobre la veracidad de las
operaciones y de los saldos que se incluyen en los registros contables.
En muchas aplicaciones de muestreo se obtendrá evidencia
de ambos. La evidencia conseguida de las pruebas en donde se use muestreo de
auditoría se considera junto a la evidencia que se obtenga de otras fuentes,
para llegar a una conclusión sobre el saldo de una cuenta o un tipo de
operaciones.
En términos generales, el auditor puede utilizar dos
tipos básicos de muestreo: El muestreo de atributos y el muestreo de variables.
a. El muestreo de atributos se utiliza para estimar la
tasa de ocurrencia (o no ocurrencia) de un evento o circunstancia determinada
dentro de un universo. En términos de auditoría, los atributos probados son
generalmente procedimientos prescriptos por la gerencia para asegurar un nivel
adecuado de control interno contable. Por su naturaleza, se espera que los
procedimientos de control interno funcionen de la misma forma para operaciones
de cualquier tamaño a menos que, por definición del sistema, se requiera
procesar de otra manera operaciones de cierto tipo o tamaño. En las pruebas de
cumplimiento, la evidencia de in atributo o control o está presente o no lo está.
Por lo tanto, generalmente no se atribuye ninguna cantidad monetaria a los
resultados de un plan de muestreo de atributos.
b. El muestreo de variables se utiliza para estimar o
probar una cantidad monetaria.
Este muestreo trata de contestar a la pregunta “cuánto” más
que a “con qué frecuencia”, a la cual está dirigida el muestreo de atributos.
La Principal utilidad del muestreo de variables es en las pruebas sustantivas,
para determinar la razonabilidad de los saldos registrados.
Para fines de esta NIA, "error" significa
desviaciones de control, cuando se desarrollan pruebas de control, o
información errónea, cuando se aplican procedimientos sustantivos. De modo
similar, error total se usa para definir la tasa de desviación o una
información errónea total.
"Error anómalo" significa un error que surge de
un suceso aislado que no es recurrente salvo en ocasiones identificables
específicamente y, por tanto, no es representativo de errores en el universo.
"Universo" significa el conjunto total de datos
de los que se selecciona una muestra y sobre los cuales el auditor desea
extraer conclusiones. Por ejemplo, todas las partidas en el saldo de una cuenta
o de una clase de transacciones constituyen un universo. Un universo puede
dividirse en estilos, o sub-universos, siendo examinado cada estrato por separado. El término
universo se usa para incluir el término estrato.
RIESGO DE MUESTREO
El "riesgo de muestreo" surge de la posibilidad
de que la conclusión del auditor, basada en una muestra pueda ser diferente de
la conclusión alcanzada si todo el universo se sometiera al mismo procedimiento
de auditoría.
Es el riesgo de que la muestra no sea representativa del
universo del cual se tomó y, como consecuencia, el auditor saque conclusiones
incorrectas de los resultados de la muestra.
Este riesgo tiene dos aspectos. El primero es el riesgo
de rechazo incorrecto; esto significa que el auditor concluya que no se puede
confiar en los controles o que el saldo de una cuenta no es razonable cuando,
en realidad, los controles si son confiables o el saldo de la cuenta es
razonable.
El segundo aspecto es el riesgo de aceptación incorrecta.
Este es el riesgo de que el auditor llegue a la conclusión de que se puede
confiar en los controles o que el saldo de una cuenta es razonable, cuando los
controles no son confiables en la medida esperada o cuando el saldo no es
razonable.
El auditor debe considerar el riesgo de muestreo en el
diseño de cada plan de muestreo, por tanto, el auditor debe:
a. diseñar el plan de muestreo de forma que produzca una
muestra de tamaño suficiente, y
b. utilizar un método de selección que produzca una
muestra que sea representativa del universo y que responda a los objetivos del
auditor
UNIVERSO EN MUESTREO DE AUDITORÍA
La definición
del universo es el
paso que
sigue directamente a la determinación del objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo de la prueba es
determinar el nivel de cumplimiento
de los procedimientos prescriptos
para autorizar los
comprobantes, el universo estará
formado por todos
los comprobantes emitidos
durante el periodo
de prueba. Asimismo, si el
objetivo de una prueba es determinar la razonabilidad de las cuentas por cobrar
a una fecha determinada, el universo se
definiría como todas las partidas que integran el total de cuentas por cobrar a
esa fecha.
UNIDAD DE MUESTREO
La unidad de muestreo se define como los elementos
individuales que forman el universo, y puede consistir en documentos, asientos,
partidas, etc. En los ejemplos
anteriores, cada comprobante representaría una unidad de muestreo para la
prueba de cumplimiento, y cada saldo de clientes, factura o partida individual
por cobrar podría representar una unidad de muestreo para la prueba sustantiva.
DISEÑO DE LA MUESTRA
Cuando se diseña una muestra de auditoría, el auditor
deberá considerar los objetivos de la prueba y los atributos del universo de la
que se extraerá la muestra.
El auditor debe considerar qué condiciones constituyen un
error por referencia a los objetivos de la prueba. Por ejemplo, en un
procedimiento sustantivo relacionado a la existencia de cuentas por cobrar,
como la confirmación, los pagos hechos por el cliente antes de la fecha de
confirmación, pero recibidos poco después de dicha fecha por el cliente no se
consideran un error.
Cuando lleva a cabo pruebas de control, el auditor
generalmente hace una evaluación preliminar de la tasa de error que espera
encontrar en el universo que se somete a prueba y el nivel del riesgo de
control. Esta evaluación se basa en el conocimiento previo del auditor o en el
examen de un pequeño número de partidas del universo. De modo similar, para
pruebas sustantivas, el auditor
generalmente hace una evaluación
preliminar del monto del error en el universo. Estas evaluaciones preliminares
son útiles para diseñar una muestra de auditoría y determinar el tamaño de la
muestra. Por ejemplo, si la tasa esperada de error es inaceptablemente alta,
normalmente no se llevarán a cabo pruebas de
control. Sin embargo,
al llevar a
cabo procedimientos sustantivos,
si la cantidad esperada de error es alta, puede ser
apropiado el examen de 100% o la revisión de una muestra bastante grande.
TAMAÑO DE LA MUESTRA
Al determinar el
tamaño de la
muestra, el auditor
deberá considerar si
el riesgo de muestreo se reduce a un nivel
aceptablemente bajo. El tamaño de la muestra es afectado por el nivel del
riesgo de muestreo que el auditor esté dispuesto a aceptar. Mientras más bajo
el riesgo que esté dispuesto a aceptar el auditor, mayor necesitará ser el
tamaño de la muestra.
El tamaño de la muestra puede determinarse por la
aplicación de una fórmula basada estadísticamente o mediante el ejercicio de
juicio profesional aplicado objetivamente a las circunstancias.
SELECCIÓN DE LA MUESTRA
El auditor deberá seleccionar partidas para la muestra
con la expectativa de que todas las unidades de muestreo en el universo tengan
una oportunidad de selección. Dado que el propósito del muestreo es obtener
conclusiones sobre el universo total, el auditor seleccionará una muestra
representativa, la muestra necesitará ser seleccionada de modo que se evite la
parcialidad.
METODOS PARA SELECCIONAR MUESTRAS
La selección de la muestra se debe llevar a cabo
utilizando partidas adecuadas para el objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo de la prueba es
comprobar si se han facturado todas las
entregas de bienes,
no tiene sentido
usar las facturas
como documentos fuente. Por el
contrario, la selección se debe hacer de
otros registros de los bienes enviados (por ejemplo, notas de expedición).
Los métodos pueden clasificarse en métodos de muestreo
por probabilidades y métodos de muestreo basados en el criterio. Los métodos de muestreo por probabilidades
pueden utilizarse tanto en
el muestreo estadístico
como en el
no estadístico. Los
métodos basados en el criterio pueden utilizarse solamente en el
muestreo no estadístico.
Muestreo por
probabilidades
Requiere que todas las unidades de muestreo del universo
tengan una probabilidad conocida de ser seleccionada (aunque no todas tengan el
mismo grado de probabilidad):
ü Muestreo de números al azar ilimitado
En este método todas las unidades del universo y todas
las combinaciones de unidades de muestreo tienen la misma posibilidad de ser
seleccionadas. Para llevar a cabo el
muestreo de números al azar, el auditor:
- Determina el tamaño necesario de la muestra
- Genera suficientes números al azar de una
secuencia de números que por lo menos sea igual al número de unidades de
muestreo del universo, y
- Relaciona
los números al
azar con unidades
de muestreo específicas
del universo
El muestreo
de números al azar a partir de una secuencia controlada numéricamente
ofrece la misma probabilidad de selección a todas las
partidas de la secuencia,
independientemente de su valor monetario. Por lo tanto, el valor monetario
total de las partidas incluidas en la muestra
puede resultar insuficiente para el propósito del auditor. Cuando el valor monetario total de las partidas incluidas en la
muestra es un aspecto importante, se puede estratificar el universo de manera que la prueba incluya las partidas de mayor valor monetario
ü Muestreo sistemático de
Probabilidades
Se refiere a la selección de una muestra en base a uno o más intervalos uniformes de muestreo. Un intervalo uniforme se determina
dividiendo el número de partidas del universo por el tamaño deseado de la muestra. Se selecciona un punto de partida al azar, el cual debe ser un número no mayor que el intervalo uniforme. Ese punto de partida se puede obtener usando una tabla de números aleatorios.
Una partida de la
muestra se selecciona en el punto inicial y de ahí en adelante en cada intervalo uniforme
a lo largo de todo el universo.
Por ejemplo
supongamos que queremos
seleccionar una muestra de 100 elementos de 30.000 líneas del mayor de cuentas por cobrar.
Se determina que el intervalo uniforme
es 300(30.000/100) y se selecciona un punto de inicio al azar entre 1 y 300 inclusive. Entonces el auditor selecciona la partida correspondiente al punto inicial y cada 300 partidas de ahí en adelante.
Debido a que el punto
inicial se selecciona al azar, el método sistemático permite que todas las unidades de muestreo del universo tengan la misma
probabilidad de ser seleccionadas.
Sin embargo, no le
da
a todas las combinaciones posibles de unidades de muestreo la misma probabilidad de ser seleccionadas, por lo que difiere de una muestra
de números al azar.
Debido a esta diferencia el muestreo sistemático sólo se debe utilizar cuando se espera que los atributos
que se están comprobando estén
distribuidos al azar en el universo. Un ejemplo de un universo que no está ordenado al azar es una planilla
de sueldos en una empresa
constructora
cuando está organizada por equipos;
cada equipo tiene1 supervisor y 9 trabajadores por ejemplo. En estas circunstancias, una selección de cada décimo empleado incluirá sólo supervisores o ninguno, dependiendo del punto de partida.
Cuando se usa el muestreo sistemático de probabilidades, el uso de puntos iniciales
al azar múltiples puede reducir la posibilidad de que se ignora un patrón en el universo. Desde cada punto de inicio escogido al azar, se suma el intervalo. Por ejemplo 300, según el ejemplo anterior.
ü Muestreo por grupos
El muestreo por grupos se refiere a la selección al
azar
de varios grupos de unidades contiguas de muestreo. Por ejemplo,
al seleccionar una muestra de 100 partidas, el auditor
puede seleccionar 20 partidas al azar y tomar las 4 partidas contiguas a cada partida seleccionada (5 en total). Una ventaja potencial de este método es que puede reducir el tiempo
que se necesita para seleccionar la muestra.
La desventaja es que se aumenta
considerablemente el tamaño de la muestra necesaria para asegurar que es una
muestra representativa. Por lo general no se utiliza el muestreo por grupos.
Muestreo basado en el criterio
En oposición al muestro
de probabilidades, la probabilidad de incluir cualquier
partida en particular en una muestra basada en el criterio no es conocida o determinable. En consecuencia, los resultados
de las muestras seleccionadas mediante este método no deben ser evaluados estadísticamente.
El auditor debe tratar de evitar la introducción de prejuicios en la muestra seleccionada.
Los métodos por probabilidades
al azar
o de otro
tipo
están diseñados para
excluir prejuicios no deseados, y por lo general, son preferibles cuando se pueden aplicar en forma eficiente.
ü Muestreo por selección específica.- Confía en el criterio del auditor.
Por ejemplo,
al llevar
a
cabo pruebas para verificar las partidas del recuento
físico
de existencias, el auditor incluirá partidas con saldos grandes, mediano
y más pequeños, partidas de distinto tipo, partidas de
diferentes ubicaciones físicas y partidas contadas por diferentes
equipos de recuento del cliente a fin de que la muestra sea representativa
del universo. Sin
embargo, es importante
que el auditor no sea influenciado por la
conveniencia o inconveniencia de comprobar algunas partidas en particular.
ü Muestreo Casual.- Es un intento
de obtener una simulación de muestreo al azar.
El nombre no significa
ni insinúa descuido. En la selección de las muestras, el auditor elige partidas del universo sin tomar en cuenta el tamaño,
fuente u otras características distintivas. Al utilizar
el muestreo casual el
auditor debe evitar distorsionar la muestra seleccionando solamente, por ejemplo, partidas inusuales
o físicamente pequeñas u omitiendo intencionalmente ciertas partidas, tales como la primera o la última del universo.
ü Muestreo sistemático de
criterio.- Este método
es similar
al
método de probabilidades mencionado anteriormente,
excepto
que
no
es
imprescindible, aunque si conveniente,
un punto inicial al azar. Este
método podría ser usado cuando el intervalo
entre las unidades
de muestreo
es grande
y se necesitan contar los registros del cliente
para localizar cada partida
a incluir. Por ejemplo,
suponga que se llevan registros de
10.000 partidas de existencias por número de partidas y que cada página del listado contiene de 12 a 16 partidas, dependiendo
de la información almacenada por cada `partida.
El
auditor puede hacer una selección sistemática basada en tomar la
partida número
X de cada
tantas páginas, en lugar de cada partida, lo que sería necesario en el
método de probabilidades.
ü Muestreo estratificado
Al desarrollar el plan de muestreo, el auditor debería considerar el uso de estratificación
en relación con
cualquiera de los métodos
de
selección de
muestras que han sido
tratados.
La estratificación requiere
la división del universo en distintos subuniversos (estratos) en base a unidades
relativamente
homogéneas. Cada estrato, del cual se seleccionará una muestra, está sujeto a una selección y prueba independiente.
Después de hacerse un cálculo separado del porcentaje de desvío o error de cada estrato, los resultados
de la prueba de cada estrato se combinan en una estimación global para todo el
universo. Este tema se ampliará en el desarrollo del tema de muestreo para pruebas de cumplimiento.
ü Muestreo a niveles múltiples
Este método permite una sucesión de distintas selecciones a varios niveles. Un ejemplo de este muestreo es seleccionar una muestra de localidades y después una muestra de facturas de cada localidad seleccionada. Su objetivo es calcular los resultados para todo el grupo de localidades.
¿CUÁL ES LA RELACIÓN DEL MUESTREO ESTADÍSTICO VS MUESTREO
NO ESTADÍSTICO?
Los auditores pueden
utilizar métodos de muestreo
estadístico o no estadístico para pruebas representativas. Ambos métodos se basan en la presunción de
que una muestra revelará información suficiente acerca del universo en su
conjunto, para permitir al auditor llegar a una conclusión sobre el universo. La diferencia entre los dos métodos es el grado
de formalidad y
estructura involucrado en
la determinación del
tamaño de la muestra, selección de la muestra y
evaluación de los resultados.
Al escoger entre el muestreo estadístico y el no
estadístico, el auditor debe considerar los objetivos de auditoría y la
naturaleza del universo objeto de la muestra, como así también las ventajas y
desventajas de cada método. La elección
involucra, primordialmente, considerar el factor costo/beneficio en base a una
comprensión de ambos métodos.
El muestreo estadístico le permite al auditor disminuir
la incertidumbre derivada del muestreo, esto no sucede con el no
estadístico. Conforme disminuye la
proporción entre la muestra y el universo, los métodos estadísticos son más
útiles para asegurar que se seleccionan muestras representativas y que se llega
a conclusiones adecuadas. El muestreo
estadístico es una forma de volver explícitas algunas consideraciones que están
implícitas en el muestreo no estadístico.
Al final, ambos están dirigidos hacia el logro del mismo resultado. El auditor aplicará su criterio profesional
para evaluar la suficiencia y pertinencia de la evidencia de auditoría que se
haya obtenido de la muestra, independientemente del método utilizado.
No es necesario, ni económicamente justificable, llevar a
cabo todas las pruebas de auditoría sobre una base estadística. El muestreo no estadístico se puede utilizar
cuando el auditor decida que el costo del muestreo estadístico excede los beneficios
a obtener. El tamaño de la muestra no debe ser determinante en la decisión de
elección entre el muestreo estadístico y el muestreo no estadístico.
La decisión sobre si usar o no un enfoque de muestreo
estadístico o no estadístico es un asunto para juicio del auditor respecto de
la manera más eficiente de obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría
en las circunstancias particulares. Por ejemplo, en el caso de pruebas de
control, el análisis del auditor de la naturaleza y causa de errores a menudo
será más importante que el análisis estadístico de simplemente la presencia o
ausencia (o sea, el conteo) de errores. En tal situación, el muestreo no
estadístico puede ser el más apropiado.
EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LA MUESTRA
En el caso de una prueba de controles, una tasa de error
inesperadamente alta en la muestra puede llevar a un incremento en el nivel
evaluado de riesgo de control, a menos que se obtenga evidencia adicional que
soporte la evaluación inicial. En el caso de un procedimiento sustantivo, una
cantidad inesperadamente alta de error
en una muestra puede causar que el auditor estime que el saldo de cuenta o
clase de transacciones contiene errores de importancia relativa.
Si la evaluación de los resultados de la muestra indica
que la evaluación preliminar de la característica relevante del universo
necesita revisarse, el auditor puede:
(a) pedir a la administración que investigue los errores
identificados y el potencial de errores adicionales, y que registre los ajustes
necesarios; y/o
(b) modificar los procedimientos de auditoría planeados.
Por ejemplo, en el caso de una prueba de control, el auditor podría ampliar el
tamaño de la muestra, probar un control alternativo o modificar los
procedimientos sustantivos relacionados; y/o
(c) considerar el efecto en la operación
